Mitä on siirtohinnoittelu?
Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan etuyhteysosapuolten välisten liiketoimien hinnoittelua, kuten tavaroiden ja palvelujen myyntiä, sisäistä rahoitusta, aineettomien omaisuuserien kehittämistä ja hyödyntämistä. Yleisimmin etuyhteyssuhde vallitsee samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä.
Koska konserniyhtiöt ovat osa samaa kokonaisuutta, eivät konsernin sisäisten liiketoimien ehdot useinkaan määräydy normaalin markkinakäyttäytymisen mukaisesti. Konserneille sisäisellä hinnoittelulla ei ole lähtökohtaista taloudellista merkitystä, sillä sisäiset liiketoimet eliminoidaan tilinpäätöksessä joka tapauksessa pois. Verotuksessa konserniyhtiöitä arvioidaan kuitenkin erillisyhtiöperiaatteen mukaan eli kuin ne olisivat itsenäisiä yhtiöitä.
Siirtohinnoittelussa tuleekin noudattaa markkinaehtoperiaatetta (arm’s length principle), joka tarkoittaa, että etuyhteysliiketoimen hinnan ja muiden ehtojen tulee vastata sitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet vastaavissa olosuhteissa. Markkinaehtoperiaatteen ydinajatuksena on, että markkinaehtoinen siirtohinnoittelu johtaa verotusoikeuden oikeudenmukaiseen jakautumiseen monikansallisen konsernin toimintamaiden välillä sen paikallisille yksiköille allokoitujen keskeisten toimintojen sekä tärkeiden riskien ja omaisuuserien mahdollistaman arvonluonnin suhteessa.
Markkinaehtoperiaate on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa, ja tätä vastaava määräys sisältyy myös Suomen solmimiin verosopimuksiin. Suomen lainsäädännössä markkinaehtoperiaatteesta säädetään VML 31 §:ssä. Markkinaehtoperiaatteen ja yleisesti siirtohinnoittelusäännösten tärkeänä tulkintalähteenä on OECD:n siirtohinnoitteluohjeet (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).Ohjeita sovelletaan maailmanlaajuisesti joitakin poikkeuksia lukuun ottamatta. Siirtohinnoittelulla on merkittävä rooli monikansallisten yritysten toiminnassa, ja veroviranomaiset ympäri maailman kiinnittävät enenevissä määrin huomiota siirtohinnoitteluun ja pyrkivät näin puolustamaan omaa verokertymäänsä.
Millaiset ovat siirtohinnoittelumenetelmät?
Konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamisessa käytetään tyypillisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia menetelmiä. Nämä ns. ulkoiset hinnoittelumenetelmät eroavat usein ns. sisäisistä hinnoittelumenetelmistä eli hinnoittelusta, jota käytetään konsernin päivittäisessä liiketoiminnassa. Konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa ei siis ole välttämätöntä asettaa liiketoimen hintaa samalla menetelmällä, jolla markkinaehtoisuutta arvioidaan ja todennetaan verotusta varten. Päivittäistä operatiivista hinnoittelua ohjaa usein kirjanpitoon ja raportointiin liittyvät sisäiset seikat. Sen sijaan OECD:n siirtohinnoittelumenetelmillä pyritään hinnoittelun markkinaehtoisuuden validoimiseen verotusta varten.
OECD:n siirtohinnoittelumenetelmät jaetaan perinteisiin liiketoimimenetelmiin (traditional transaction methods) ja voittoon perustuviin menetelmiin (transactional profit methods). OECD:n ohjeiden mukaan jokaiselle liiketoimelle on pyrittävä löytämään soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä eli menetelmä, jota pystytään soveltamaan luotettavasti. Varsinaista hierarkiaa ei menetelmien välillä enää ole, mutta perinteisiä menetelmiä pidetään suositeltavampina tilanteissa, joissa menetelmiä voidaan soveltaa yhtä luotettavasti. Menetelmän valinnassa on tärkeää ymmärtää yhtiön liiketoimintamalli sekä liiketoimien osapuolten suorittamat toiminnot, käyttämät omaisuuserät ja kantamat riskit. Esimerkiksi Verohallinnon syventävissä ohjeissa on hyvin kiteytetty OECD:n siirtohinnoittelumenetelmät ja niiden keskeiset eroavaisuudet:
Perinteiset menetelmät
Markkinahintavertailumenetelmä (Comparable Uncontrolled Price Method, CUP) vertailee konserniyhtiöiden välisessä liiketoimessa käytettyä hintaa vertailukelpoisissa olosuhteissa tehdyn riippumattomien osapuolten välisen liiketoimen hintaan. Mikäli vertailukelpoinen liiketoimi on löydettävissä, on CUP-menetelmä suorin ja luotettavin keino markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi. Soveltuvien vertailukohteiden löytäminen on käytännössä kuitenkin usein hankalaa. Konsernin sisäisten rahoitusliiketoimien markkinaehtoisuuden todentamisessa CUP-menetelmä on ensisijainen siirtohinnoittelumenetelmä.
Jälleenmyyntihintamenetelmää (Resale Price Method, RPM) sovelletaan bruttokatetasolla. Menetelmässä määritetään markkinaehtoinen kate jälleenmyyjälle tilanteessa, jossa jälleenmyyjä hankkii tuotteen toiselta konserniyhtiöltä ja myy sen riippumattomalle osapuolelle. Markkinaehtoinen bruttokate saadaan määritettyä vertailukelpoisen jälleenmyyjän bruttokatteen perusteella.
Myös kustannusvoittolisämenetelmää (Cost-plus Method, CPM) sovelletaan bruttokatetasolla. Menetelmässä määritetään voittolisä tuotteen tai palvelun myynnistä aiheutuneille kustannuksille. Toisin kuin nettokustannuspohjaisessa menetelmässä, jossa kustannuksiin luetaan mukaan kaikki kustannukset, kustannusvoittolisämenetelmässä ei lähtökohtaisesti huomioida liikekuluja.
Kuten CUP-menetelmässä, myös jälleenmyynti- ja kustannusvoittolisämenetelmän soveltaminen on usein hankalaa, sillä sopivia vertailukohteita on vaikeaa löytää. Vertailukohteista ei usein ole löydettävissä bruttokatetason tietoa tai sen luotettavuutta on vaikea varmistaa. Sen sijaan kustannusvoittolisämenetelmää sovelletaan usein liiketoiminettomarginaalimenetelmän (TNMM) avulla. TNMM on kuvattu tarkemmin seuraavassa kappaleessa.
Voittoon perustuvat menetelmät
Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (Transactional Net Margin Method, TNMM) on käytännössä yleisimmin käytetty siirtohinnoittelumenetelmä. Menetelmässä selvitetään etuyhteysliiketoimen toisen osapuolen (testattava osapuoli) nettovoittoon perustuva tunnusluku (profit level indicator, PLI) ja verrataan tätä vastaavaan vertailukohteen tunnuslukuun. Tunnusluku on tyypillisesti myynnistä laskettu liikevoitto tai palvelun tuottamisesta aiheutuneiden nettokustannuksien päälle lisätty voittolisä. TNMM on soveltuva menetelmä erityisesti silloin, jos liiketoimen toinen osapuoli ei tee liiketoimessa ainutlaatuisia tai arvokkaita panostuksia eikä käytä ainutlaatuista tai arvokasta aineetonta omaisuutta. Tällöin kyseinen toiminnoiltaan yksinkertaisempi osapuoli voidaan valita testattavaksi osapuoleksi. TNMM:ssä arvioidaan siten testattavan osapuolen (usein tytäryhtiö) kannattavuutta suhteessa tyypilliseen vastaavaan riippumattomaan toimijaan.
Voitonjakamismenetelmässä (Transactional Profit Split Method, PS) liiketoimesta kertyneet voitot tai tappiot jaetaan etuyhteysosapuolten kesken samalla tavalla, jolla jako oltaisiin tehty riippumattomien osapuolten välillä. Menetelmä soveltuu tilanteisiin, joissa osapuolten toiminnot ovat integroituneet niin pitkälle, ettei yksipuolisen siirtohinnoittelumenetelmän soveltaminen olisi mahdollista eli tilanteessa ei riitä, että konsernin tytäryhtiön saamaa kannattavuutta arvioidaan. Lisäksi menetelmää sovelletaan tilanteissa, joissa kumpikin osapuoli tekee ainutlaatuisia ja arvokkaita panostuksia ja/tai kontrolloivat yhteisesti liiketoimeen liittyviä riskejä.
Miksi siirtohinnoittelu on kannattavaa?
Oikein toteutettuna siirtohinnoittelu parantaa koko konsernin kilpailukykyä ja kannattavuutta, kun liiketoimintojen väliset palvelut, tavarat ja aineettomat oikeudet hinnoitellaan oikein ja markkinaehtoisesti. Siirtohinnoittelulla voidaan tukea eri konserniyhtiöiden ja toimintojen välisten synergioiden hyödyntämistä ja näin ollen se mahdollistaa tehokkaan kansainvälisen toiminnan. Tämä auttaa varmistamaan, että eri konserniyhtiöt ja liiketoimintayksiköt toimivat taloudellisesti tehokkaasti ja tukevat koko konsernin strategisia tavoitteita.
On syytä muistaa, että konsernin siirtohinnoittelumallin on hyvä vastata todellisuutta ja konserniyhtiöiden aitoja toiminnallisia profiileja. Aiheeseen pureudutaan tarkemmin siirtohinnoittelumallia käsittelevässä blogikirjoituksessamme. Kuten blogissa todetaan, pelkästään verotehokkuuden näkökulmasta rakennetut mallit ovat tulleet tiensä päähän kansainväliseen verotukseen kohdistuvan mielenkiinnon, läpinäkyvyyden ja vastuullisuuden johdosta. Mikään ei nykyäänkään estä yhtiöitä hyödyntämästä valtioiden välisen verokilpailun tarjoamia mahdollisuuksia alentaa konsernin kokonaisveroastetta, kunhan järjestelyjä ei tehdä ainoastaan paperilla. Verotettavan tulon jakautumisen arvioinnissa riskit seuraavat toimintoja, eli sijoittautumisen tulee olla aitoa. Paikallisella yksiköllä tulee olla riittävä päätösvalta sen hoitoon uskottujen toimintojen toteuttamiseksi ja riskien hallitsemiseksi. Lisäksi yhtiöllä tulee olla riittävät taloudelliset hartiat sen kantamien riskien kestämiseksi niiden mahdollisesti toteutuessa. Käytännössä toimivan siirtohinnoittelumallin valinnan kannalta on keskeistä ymmärtää mille toiminnoille voidaan määritellä markkinaehtoinen kannattavuustaso vertailuaineiston avulla ja mitkä konserniyhtiöt voivat toiminnoillaan vaikuttaa liiketoiminnan riskin realisoitumiseen niin, että niiden tulee myös kantaa riskien mahdolliset seuraukset. Riskien kantajille kuuluu toki myös vastaava tuotto.
Mihin siirtohinnoittelu vaikuttaa?
Siirtohinnoittelulla on sekä yhtiökohtainen että laajempi kansainvälinen ulottuvuus. Siirtohinnoittelu vaikuttaa konserniyhtiöiden tuloverotukseen, sillä konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa käytetyt hinnat vaikuttavat yksittäisen yhtiön verotettavan tulon tai tappion määrään.
Laajemmassa mittakaavassa siirtohinnoittelu on verotuksellista nollasummapeliä, sillä siirtohinnoittelu vaikuttaa siihen, mihin yhtiöön ja näin ollen mihin valtioon konsernin tulot kertyvät ja missä valtiossa tuloa voidaan verottaa. Jokainen valtio haluaa pitää kiinni omasta verokertymästään ja siten siirtohinnoittelun merkitys korostuu rajat ylittävissä konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa.
Mitkä ovat siirtohinnoittelun riskit?
Siirtohinnoitteluun liittyy useita riskejä, jotka voivat aiheuttaa yrityksille merkittäviä haasteita:
- Verotarkastukset ja riidat: Siirtohinnoittelu on yksi veroviranomaisten tarkastuksen kohteista, erityisesti monikansallisissa yrityksissä. Jos veroviranomaiset katsovat, että siirtohinnat eivät ole markkinaehtoisia, seurauksena voi olla veronkorotuksia, sakkoja ja korkoja.
- Kaksinkertainen verotus: Jos kaksi eri valtiota tulkitsee siirtohinnoittelun eri tavoin, yritys saattaa joutua maksamaan verot samoista tuloista kahteen kertaan. Kaksinkertainen verotus on seurausta siitä, että tietyn valtion veroviranomainen on tehnyt samassa valtiossa sijaitsevan yrityksen tuloon siirtohinnoitteluoikaisun esim. verotarkastuksen seurauksena ja sama tulo on jo aiemmin verotettu toisessa valtiossa. Tämä voi johtaa merkittävään verorasitukseen ja negatiivisiin vaikutuksiin yrityksen kassavirtaan.
- Maineriskit: Siirtohinnoitteluun liittyvät verokäytännöt, kuten aggressiivinen verosuunnittelu, voivat aiheuttaa negatiivista julkisuutta ja vahingoittaa yrityksen mainetta. Tämä voi heikentää asiakasluottamusta ja aiheuttaa paineita sidosryhmiltä.
- Taloudelliset riskit: Väärin asetetut siirtohinnat voivat johtaa epäoptimaalisiin liiketoimintapäätöksiin, kuten liiallisten verojen maksamiseen tai tehottomaan resurssien kohdentamiseen. Tämä voi heikentää koko konsernin kannattavuutta.
- Muutokset lainsäädännössä ja hallinnollinen taakka: Kansainvälinen verolainsäädäntö ja siirtohinnoittelua koskevat säännöt ovat jatkuvasti kehittyviä. Lainsäädännön muutokset voivat johtaa siihen, että aiemmin sovelletut käytännöt eivät enää ole lainmukaisia, mikä lisää hallinnollisiin ja lainsäädännöllisiin velvollisuuksiin liittyviä riskejä. Lisäksi siirtohinnoittelun toteuttaminen ja dokumentointi voi olla monimutkaista, erityisesti jos yrityksen kansainvälinen toiminta on laajaa. Tämä lisää hallinnollista taakkaa ja kustannuksia.
Edellä mainitut riskit korostavat, että siirtohinnoittelu vaatii huolellista suunnittelua, dokumentointia ja jatkuvaa seurantaa. Yritysten on tärkeää varmistaa, että siirtohinnoittelukäytännöt ovat markkinaehtoisia ja noudattavat soveltuvia sääntöjä ja ohjeistuksia. Toimiva ja hyvin suunniteltu siirtohinnoittelumalli varmistaa oikean tulonjaon konsernin toimintamaiden kesken ja näin merkittävästi torjuu riskiä veroriidoista paikallisten veroviranomaisten kanssa.
Miten siirtohinnoittelun dokumentointi tehdään?
Siirtohinnoittelun dokumentoinnilla eli siirtohinnoitteludokumentaatiolla tarkoitetaan verovelvollisen laatimaa kirjallista selvitystä keskenään etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelusta. Dokumentaatiolla osoitetaan, että liiketoimissa sovelletut ehdot täyttävät markkinaehtoperiaatteen vaatimukset.
Siirtohinnoitteludokumentaatiota koskeva sääntely perustuu aina kansalliseen lainsäädäntöön ja säännökset ja velvoitteet koskien dokumentaation laadintaa vaihtelevat maittain. Taustalla on usein OECD:n kansainväliset ohjeet ja suositukset. OECD suosittaa kolmiportaista mallia, joka koostuu seuraavista osista:
- Master File (koko konsernia koskevat tiedot)
- Local File (yksittäistä yhtiötä koskevat tiedot)
- Country-by-Country Report (CbCR, verotuksen maakohtaisesti raportoitavat tiedot)
Tyypillisesti siirtohinnoitteludokumentaatio (Local File ja Master File) toimitetaan vain veroviranomaisen pyynnöstä. Käytännöt kuitenkin vaihtelevat maittain, ja joissain maissa dokumentaatio toimitetaan verottajalle vuosittain. Joka tapauksessa lähtökohtaisena ajatuksena on dokumentaation vuosittainen päivittäminen. Country-by-Country raportointi koskee ainoastaan monikansallisia konserneja, joiden konsolidoitu liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa.
Onko yhtiö velvollinen laatimaan siirtohinnoitteludokumentaation?
Velvoitteet ja sääntely koskien siirtohinnoitteludokumentaation laadintaa vaihtelevat maittain. Suomessa siirtohinnoitteludokumentaatiosta on säädetty VML 14 a-c § sekä verotuksen maakohtaisesta raportista VML 14 d-e §.
Suomessa verovelvollinen on velvollinen laatimaan siirtohinnoitteludokumentaation etuyhteysliiketoimista, joissa toinen osapuoli on ulkomaalainen, mikäli
- Konsernin henkilöstön lukumäärä on vähintään 250; tai
- Konsernin konsolidoitu liikevaihto on yli 50 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma yli 43 miljoonaa euroa
Dokumentointivelvoite koskee lisäksi ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Sen sijaan kotimaisten yritysten välisistä liiketoimista tai kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista ei ole välttämätöntä laatia dokumentaatiota.
Missä tilanteissa vaaditaan siirtohinnoitteluoikaisua?
Konsernin sisäisissä liiketoimissa on keskeistä, että tulot kertyvät oikeisiin yhtiöihin ja näin ollen oikeisiin valtioihin. Siirtohinnoittelun merkitys korostuu rajat ylittävissä etuyhteysliiketoimissa, sillä jokaisella valtiolla on oma intressinsä pitää kiinni omasta verokertymästään. Suomessa siirtohinnoitteluoikaisusta säädetään VML 31 §:ssä. Mikäli konsernin sisäisten liiketoimien ehdoissa poiketaan markkinaehtoperiaatteesta ja tällaisessa tilanteessa yhtiön verotettava tulo on jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, voi veroviranomainen oikaista verotusta eli tehdä siirtohinnoitteluoikaisun vastaamaan lopputulosta, joka olisi syntynyt, mikäli markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu.
Yhteenveto
Siirtohinnoittelu on merkittävä osa monikansallisten konsernien toimintaa, ja veroviranomaiset ympäri maailmaa kiinnittävät siirtohinnoitteluun yhä enemmän huomiota. Siirtohinnoittelu vaikuttaa konsernin verotettavien tulojen jakautumiseen eri valtioiden välillä ja näin ollen hinnoittelun on oltava markkinaehtoista. Markkinaehtoperiaatteen ydinajatuksena on, että markkinaehtoisen siirtohinnoittelun myötä verotusoikeus jakautuu oikeudenmukaisesti konsernin toimintamaiden välillä sen paikallisille yksiköille allokoitujen keskeisten toimintojen sekä tärkeiden riskien ja omaisuuserien mahdollistaman arvonluonnin suhteessa. Hyvin suunniteltu konsernin siirtohinnoittelumalli sekä ajantasaisen siirtohinnoitteludokumentaation ylläpito takaavat lakien ja säännösten noudattamisen ja näin ollen torjuvat siirtohinnoitteluun liittyviä riskejä, kuten veroriitoja veroviranomaisten kanssa.
Haluamme olla avuksi!
Kuulostaako monimutkaiselta? Meillä Alderilla on kokonaisvaltaista osaamista yrityksiä koskevan verotusasioiden ja juridiikan eri osa-alueilta, myös kansainvälisesti. Avustamme ja autamme yrityksiä ja yksityishenkilöitä asiakaslähtöisesti löytämään tilanteen kannalta parhaat ratkaisut ottamalla huomioon muuttuvan sääntelyn ja ajankohtaisen oikeuskäytännön.
Miten me voisimme olla sinulle avuksi? Lue lisää palveluistamme.
Lähteet
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2022_0e655865-en
https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/yritystoiminta/siirtohinnoittelu
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47978/siirtohinnoittelun-dokumentointi3
https://www.alder.fi/mita-etsit/blogit/siirtohinnoittelun-abc-siirtohinnoittelumalli/